A categorização ou classificação é a capacidade humana de perceber propriedades comuns entre uma pluralidade de indivíduos e pensar neles unitariamente. As pessoas pensam e compreendem o mundo em forma de categorias, embora esse processo geralmente ocorra automática e inconscientemente (LAKOFF, 1987, p. 6). Por vezes, as categorias ou classes são chamadas de imagens, representações ou conceitos (HESPANHA, 2003). No presente trabalho, entretanto, utilizaremos os termos categorias, classes e conceitos como sinônimos, evitando o emprego dos termos imagens e representações1.

O conceito é a unidade de pensamento ou ideia a que refere uma pluralidade de seres, construído pela abstração mental das propriedades comuns e exclusão das demais. Na filosofia aristotélica, o ente é composto de essência e acidentalidades. A essência é aquilo que faz que uma coisa seja o que é, e somente propriedades essenciais compõem o conceito. As características acidentais são meramente contingentes e não fazem parte do conceito. Essa concepção forneceu as bases para a teoria clássica ou modelo binário, em que conceito é composto por propriedades necessárias e suficientes atribuídas a uma multiplicidade de objetos.

No século XX, a teoria clássica dos conceitos passou a ser questionada por filósofos, linguistas e psicólogos cognitivos. A crítica partiu da observação de que existem objetos que não ostentam todas as propriedades de um conceito, mas, mesmo assim, são inegavelmente membros da categoria. Além disso, alguns conceitos não possuem propriedades bem delimitadas, ou seja, os seus limites são obscuros ou difusos (fuzzy), não sendo possível trabalhar com a lógica binária do tudo-ou-nada. Para Wittgenstein (1999, p. 53), a classificação dos objetos ocorreria por semelhança com os outros componentes da categoria.

Nos anos 1970, a psicologia cognitiva verificou empiricamente que a categorização dos objetos ocorre por similitude a um componente mais representativo da classe, chamado de ponto de referência cognitivo ou protótipo. Os protótipos são, portanto, os membros de categorias com status cognitivo especial, um exemplar mais típico do conceito, que possuem maior semelhança ou compartilham maior número de atributos com outros membros da mesma classe (ROSCH; MERVIS, 1975; ROSCH et al., 1976).

De acordo com a teoria dos protótipos de Rosch, os conceitos são formados por um núcleo no qual estão alocados os melhores exemplares. À medida que se aproximam da periferia, os membros se tornam menos representativos e mais diferentes do protótipo. Os limites dos conceitos são obscuros ou difusos, de modo que objetos marginais poderão ensejar desacordos quanto a sua correta classificação.

Para exemplificar, considere o conceito de ave, cujas propriedades normalmente apontadas são: ter penas, possuir capacidade de voar, asas, ter nascido de um ovo e ter bico. O sabiá possui todas essas características, razão pela qual geralmente é apontado como membro representativo. Mas nem todas as aves têm asas (kiwi) e nem todos os pássaros podem voar (avestruz, pinguim e galinha), mas ainda assim ter asas ou poder voar são propriedades salientes da categoria (LEWANDOWSKA-TOMASZCZYK, 2007, p. 146). Considere ainda os conceitos de vermelho e homem alto, em que não existe uma linha demarcatória no espectro de cores, nem um limite para um homem ser considerado alto.

Por outro lado, mesmo os defensores da teoria prototípica dos conceitos reconhecem que existem conceitos fechados, em que prevalece a lógica binária, e conceitos abertos, em que a classificação ocorre por semelhança, e entre as formas puras pode haver toda sorte de combinações (GEERAERTS, 2006, p. 146; LEWANDOWSKA-TOMASZCZYK, 2007, p. 150). Em suma, inexiste uma delimitação nítida entre conceitos fechados e abertos.

Além dos conceitos, as ciências sociais costumam empregar abstrações a que chamam de tipos para melhor estudar a realidade. O uso dos tipos tem sido apontado como uma das características metodológicas que diferenciam as ciências sociais das ciências naturais (HEMPEL, 2005, p. 211).

A primeira formulação dos tipos provavelmente surgiu com a concepção do tipo ideal de Weber (2001, p. 107-154) que é uma construção mental formada a partir da acentuação unilateral de um ou mais pontos de vista, bem como pela síntese de um grande número de fenômenos individuais, difusos e discretos, mais ou menos presentes, ou mesmo ausentes, organizados segundo os pontos de vista enfatizados unilateralmente, formando um quadro homogêneo de pensamento, impossível de encontrar-se empiricamente na realidade em razão da sua pureza conceitual (COHN, 2003, p. 106). O tipo ideal é um instrumento metodológico ou heurístico, empregado para comparar fenômenos concretos a fim de melhor examinar e explicar a realidade.

Posteriormente, outros sociólogos avançaram no estudo dos tipos. Becker (1940) criou o conceito de tipo construído, assim entendido como uma generalização formada por características comuns de certo fenômeno social com o objetivo de predizer a reincidência de acontecimento semelhante, confundindo-se com o tipo ideal weberiano (BECKER, 1940, p. 46). Winch (1947) subdividiu os tipos em heurísticos e empíricos, sendo que os primeiros seriam os deduzidos da teoria, enquanto os tipos empíricos seriam as construções derivadas primordialmente de dados.

Entretanto, a concepção de tipo que influenciou a metodologia jurídica não foi a de Weber, mas a elaborada por Paul Oppenheim e Carl G. Hempel e introduzida na Ciência do Direito por Gustav Radbruch.2

Hempel propõe uma classificação em três modelos de tipos, que denomina de tipos classificatórios, extremos e ideais. Os tipos ideais de Hempel equivalem aos tipos ideais weberianos (HEMPEL, 2005, p. 218). Os tipos classificatórios são os que se estruturam como classes, e a sua formação, assim como qualquer tipo de classificação nas ciências empíricas, deve observar as exigências da utilidade sistemática. O tipo classificatório deve proporcionar compartimentos perfeitos para enquadrar todos os fenômenos particulares. Um exemplo do uso de tipos para a classificação é a teoria dos tipos de personalidade de Kretschmer, que distingue as personalidades em extrovertida e introvertida. Os tipos extremos nascem da percepção de que nem todos os tipos possuem propriedades capazes de determinar classes com limites perfeitamente demarcados. Dentro dos tipos de personalidade de Kretschmer, as pessoas poderiam ser mais ou menos extrovertidas e introvertidas, podendo exibir até um pouco de ambas as características. As personalidades puramente extrovertidas e introvertidas, como tipos extremos ou puros, raramente são encontráveis na realidade. Os casos particulares poderiam ser ordenados em série do mais para o menos extrovertido ou vice-versa. Consoante ressalta Hempel (2005, p. 216), “una vez que se han especificado critérios ‘operacionales’ convenientes de orden estrictamente comparativo o cuantitativo, los tipos puros pierden su importância especial”, o tipo extremo segue a lógica do ordenamento das relações e das medições, razão pela qual ele também é chamado de tipo ordenador.

De modo semelhante, Carnap (1995, p. 51-61) explica que os conceitos científicos podem ser divididos em três grupos: conceitos classificatórios, comparativos e quantitativos. Os conceitos classificatórios são aqueles destinados a colocar um objeto dentro de uma classe ou categoria, como os conceitos dos sistemas taxonômicos da botânica e zoologia. Quando os conceitos classificatórios forem insuficientes para conferir uma informação precisa sobre um objeto, será mais conveniente utilizar conceitos comparativos. Tais conceitos situam-se a meio caminho entre os classificatórios e os quantitativos. Conceitos classificatórios, como quente ou frio, apenas colocam um objeto em uma classe. Mas conceitos comparativos, como mais quente ou mais frio, dizem como um objeto está relacionado com outro. Os conceitos comparativos tornam-se a base para os conceitos quantitativos. Por exemplo, o conceito mais quente desenvolve-se para temperatura. Os conceitos quantitativos apresentam um alto grau de precisão, tendo em vista que são mensurados em medidas ou escalas, sendo mais desejável o seu emprego na ciência.

Radbruch distingue duas espécies de conceitos que interessam ao direito: os classificatórios e os ordenadores. Os conceitos classificatórios são aqueles formados por propriedades que só cabem atribuir ou negar a um fenômeno. Os conceitos ordenadores, de outra sorte, são formados por propriedades graduáveis, as quais podem ser adjudicadas a um fenômeno individual em maior ou menor medida. A ordenação de vários fenômenos individuais, conforme uma característica gradual, conduz à forma mais importante dos conceitos ordenadores: os conceitos de tipo. Explica o autor que os conceitos de tipo são formados a partir da escolha de determinados fenômenos especialmente característicos, sejam estes formas extremas ou, pelo contrário, intermediárias, com o objetivo de medir o restante dos fenômenos. Contudo, esclarece que não necessariamente os conceitos de tipo se identificam com um fenômeno individual, podendo corresponder a imagens construídas conforme certos critérios, como a frequência de determinadas propriedades ou conforme certa finalidade.

Para Radbruch, os tipos funcionam como parâmetros de comparação e ordenação dos fenômenos individuais. Conforme o autor (RADBRUCH, 2009, p. 3):

Existe uma segunda concepção, oriunda da doutrina penal e igualmente influente na doutrina jurídica, segundo a qual o tipo corresponde ao conceito de Tatbestand formulado por Ernst von Beling. Tatbestand pode ser traduzido literalmente como existência ou subsistência do fato, ou como estado ou natureza do fato. De acordo com Gargani (1997, p. 303), esse vocábulo foi utilizado pela primeira vez em 1796, por E. F. Klein, para traduzir a locução latina corpus delicti. Sucede que, naquela época, a expressão corpus delicti referia-se ao delito específico com todos os seus elementos constitutivos. Por conseguinte, o termo Tatbestand assumia igual sentido.

No início do século XX, a palavra Tatbestand era empregada em diversos sentidos diferentes (BELING, 1944, p. 49-51), Beling conferiu novo sentido ao termo, elaborando um conceito que viria a orientar toda a doutrina subsequente e relegar ao desuso as demais concepções. Em sua teoria, Tatbestand passa a significar a descrição objetiva e desprovida de caráter valorativo do fato punível previsto na lei penal. A sua função é meramente descritiva, limitando-se a traçar o conjunto dos elementos constitutivos do fato considerado crime, sem os detalhes desnecessários.

Consoante registra Asúa (1997, p. 236), existe uma grande anarquia na tradução do termo Tatbestand. A doutrina italiana fala em fato-espécie (fattispecie). Juan P. Ramos, na Argentina, prefere caso penal ou caso legal. Pedro Ortiz, no Chile, usa o termo enquadrabilidade. A jurisprudência chilena e a doutrina mexicana parecem preferir a equívoca expressão corpo de delito. Ao verter para o castelhano a obra de Beling, Soler traduziu o termo para delito-tipo. Contudo, a tradução de Tatbestand para tipo ficou consagrada pela doutrina ibérica.

Existe diferença entre conceitos e tipos? A resposta depende do que se entende por essas duas formas de abstrações. O que a doutrina jurídica convencionou chamar de conceitos constituem os conceitos da lógica clássica. Essa noção de conceito confunde-se com a ideia de tipo como tradução de Tatbestand, mas difere da concepção de tipo como conceito cujas propriedades são renunciáveis, os limites são difusos e o enquadramento é feito por comparação com um exemplar representativo. Por sua vez, esta acepção de tipo corresponde ao conceito segundo a teoria prototípica. Vale notar que o tipo extremo de Hempel e o tipo médio de Radbruch guardam similitude com a noção de protótipo na teoria de Rosch. Oliveira (1980, p. 22-28) reconhece a distinção entre as duas modalidades de abstrações, mas prefere nomeá-los de tipos abertos e cerrados.

Ocorre que, consoante afirmado alhures, os tipos e conceitos não apresentam limites nítidos e bem definidos. Derzi (1988, p. 62) aduz que “a distinção entre tipo e conceito é gradual e tipológica. Entre os dois polos identificáveis nitidamente – de um lado, o tipo puro e, de outro, o conceito classificatório fechado – surgem várias transições fluidas”. No mesmo sentido, Ávila (2012, p. 261) ensina que “não é sustentável uma separação entre tipo e conceito”.

De acordo Torres (2003, p. 32), o Direito Financeiro foi introduzido no ensino acadêmico na Universidade de Pavia, por Luigi Cossa, em 1859, com o título de Economia Política. Em 1878, Giuseppe Ricca Salerno assume a cátedra então intitulada de Teoria das Finanças. Logo em seguida (1886-1887), a legislação insere no currículo universitário a cátedra de Ciência das Finanças e Direito Financeiro, que teve como primeiros professores Antonio de Viti de Marco e Ugo Mazzola. Benvenuto Griziotti, fundador da Escola de Pavia, estudou o fenômeno financeiro sob a dimensão jurídica e econômica, conferindo uma unidade temática à Ciência das Finanças e ao Direito Financeiro. A concepção integralista de Griziotti ensejou o desenvolvimento de um método sincrético e da interpretação funcional (AMATUCCI, 2008, p. 51-52).

Na Alemanha, ao tempo em que Myrbach-Rheinfeld publicou a primeira obra acadêmica especializada, o Direito Financeiro era estudado dentro do Direito Administrativo (AMATUCCI, 2003, p. 129-130). A tradição tedesca sempre distinguiu os aspectos econômicos e jurídicos do fenômeno financeiro. Na Itália, essa posição encontrou expressão em Oreste Ranelletti, o fundador da Escola Napolitana. Ranelletti distinguiu o Direito Financeiro da Ciência das Finanças pelo fato de o primeiro estudar o fenômeno financeiro desde o ponto de vista jurídico. Ranelletti concordava com Griziotti sobre a apreciação unitária do fenômeno financeiro, mas se distanciava do mestre de Pavia por não pretender que juristas e economistas estudassem integralmente, em uma só disciplina, todos os aspectos das finanças públicas (AMATUCCI, 2008, p. 58).

O fenômeno financeiro comporta análise econômica e jurídica, podendo ser reconhecida a autonomia do Direito Financeiro em relação à Ciência das Finanças, em razão da diversidade de objetos e de métodos. Aliás, é muito comum que cada um desses campos seja estudado em disciplinas autônomas e com bibliografia própria. O Direito Financeiro cuida do regramento jurídico do orçamento público, das receitas públicas, da despesa pública e da dívida pública. O Direito Tributário é o ramo jurídico que se destaca do Direito Financeiro para estudar a disciplina dos tributos, em virtude da complexidade desse tipo de receita pública.

Fixada a autonomia do Direito Tributário em relação à Ciência Econômica, cumpre indagar que lugar ocupa o Direito Tributário dentro da Ciência do Direito. O problema ainda enseja divergência entre os estudiosos. Para Amatucci (2008, p. 75), o Direito Tributário é cientificamente autônomo, porque devem ser rigorosamente atendidos os princípios da capacidade contributiva, progressividade, igualdade substancial e reserva de lei, mas não dispõe de autonomia metodológica, pois adota a metodologia própria do Direito Financeiro. Vega (2008, p. 87-91) sustenta que o Direito Tributário constitui um ramo do Direito Financeiro, mas ostenta uma relativa autonomia justificadora do seu ensino independente. Na doutrina brasileira, parte dos estudiosos reconhece apenas a sua autonomia didática do Direito Tributário (TORRES, 2003, p. 31-53; COSTA, 2014, p. 35), enquanto outros a recusam até mesmo essa autonomia em virtude da unidade do sistema jurídico (CARVALHO, 2013, p. 41; AMARO, 2006, p. 8).

Um domínio do conhecimento é considerado cientificamente autônomo quando conta com institutos e princípios próprios. O Direito Tributário enfeixa institutos próprios, como o tributo, o lançamento, as exonerações tributárias, etc., e princípios, como a capacidade contributiva, a irretroatividade, a legalidade e a anterioridade tributária, dentre outros. Assim, a Ciência Econômica guarda autonomia científica em relação ao Direito Tributário. Os pressupostos e princípios econômicos são independentes em relação ao ordenamento jurídico. Mas essa independência não é encontrada nas diferentes áreas do Direito Positivo, porque o ordenamento jurídico é um composto uno e indivisível de normas que regem as relações sociais. Não existe um ordenamento jurídico civil, tributário etc., independente uns dos outros.

A Ciência do Direito, como bem frisado por Carvalho (2013, p. 31-36), é uma metalinguagem que estuda a linguagem do Direito Positivo. Os chamados ramos do Direito nada mais são que recortes metodológicos sobre o Direito Positivo, realizados pelo estudioso com a finalidade de reduzir o seu objeto de estudo a um determinado tema. Portanto, só é possível falar em ramos da Ciência do Direito. O Direito Positivo é um sistema unitário e indecomponível, e suas normas jurídicas podem interessar a várias disciplinas jurídicas. Os ramos jurídicos não interferem na composição do sistema, mas apenas criam especialidades para a Ciência Jurídica (CARVALHO, 2009, p. 123-124).

Primeiramente, vale frisar que, diante da unidade do ordenamento jurídico, até a expressão lei tributária não apresenta rigor científico. Becker (2010, p. 129) já advertira não existir um legislador tributário distinto e contraponível a um legislador civil ou comercial, tendo em vista que os vários ramos do Direito são partes de um único sistema jurídico. Contudo, expressões como conceitos de Direito Privado e lei tributária continuarão a ser empregadas neste artigo por razões didáticas.

Duas correntes opostas desenvolveram-se no intuito de solucionar a questão. A primeira, advogando a autonomia científica do Direito Tributário, sustenta que os conceitos utilizados pelo legislador tributário, inclusive aqueles originários de outros ramos jurídicos, possuem sentido próprio e adequado aos seus objetivos. Para os seus defensores, o Direito Tributário tem características e escopos diversos de outras especialidades jurídicas, o que justificaria a sua autonomia científica e conceitual. Essa posição é perfilhada por Hensel (2004, p. 133), na Alemanha; Trotabas (1951), na França; Griziotti (1950) e os adeptos da Escola de Pavia, na Itália. No Brasil, essa posição foi defendida por Sousa (1981, p. 59), inicialmente, e por Falcão (2013).

A segunda proposta é a tese da primazia do Direito Privado, que, fundada na unidade e indivisibilidade do ordenamento jurídico, preconiza que os conceitos de Direito Privado empregados pela legislação tributária devem ser interpretados tal como estão estruturados no ramo jurídico de origem. Em uma vertente extremada, frequentemente atribuída a Geny (1950), o legislador somente poderia selecionar como hipótese de incidência os fatos, atos e negócios jurídicos disciplinados pelo Direito Privado, sendo-lhe vedado modificar o sentido que os termos apresentam no ramo originário. Daí se dizer que o Direito Tributário é um direito de sobreposição. Além de Geny, endossam essa segunda corrente, em uma versão não extremada, Giannini (1965), na Itália; e a maioria da doutrina brasileira.

O debate entre essas duas doutrinas foi acompanhado no Brasil, em razão da publicação dos artigos de Geny e Trotabas na Revista de Direito Administrativo. Na verdade, Geny não defendia uma absoluta autonomia dos ramos jurídicos, mas apenas propunha que o Direito Fiscal deveria respeitar e aplicar passivamente os conceitos de Direito Privado todas as vezes que a lei tributária os invocassem. De acordo com Geny (1950, p. 25), a concepção segundo a qual o aplicador estaria autorizado a investigar o sentido dos conceitos de Direito Privado remonta à doutrina vigente na antiga monarquia, em que o Príncipe conservaria o poder de julgar matérias relativas à essência da monarquia ou dela derivada, como o caso dos impostos. Essa posição encontra fundamento na unidade do ordenamento jurídico e no reconhecimento de que os conceitos de Direito Privado são, na verdade, conceitos de todo o Direito, aplicáveis quando couberem, não constituindo domínio de um ramo jurídico específico. Por conseguinte, sempre que a lei tributária empregar um conceito de outro ramo estará fazendo remissão ou reenvio ao sentido adotado no ramo de origem.

Ávila (2004, p. 69) lembra que “a unidade do ordenamento jurídico não significa necessariamente uma unidade conceitual”, razão pela qual é possível ao Direito formular diversos conceitos, com extensão limitada a determinado ramo jurídico. Nada impede que existam diversos conceitos para o termo capacidade, tal qual capacidade civil, capacidade tributária, capacidade eleitoral, capacidade processual, capacidade postulatória etc. A redefinição dos conceitos de Direito Privado constitui, na verdade, a criação de um novo conceito jurídico (ATALIBA, 1975. p. 189), o que não é vedado ao legislador tributário.

Todavia, da mesma forma que os conceitos de Direito Privado são criados por lei própria, a instituição de conceitos de Direito Tributário também depende de atos legislativos próprios. Na ausência de conceito específico formulado pelo legislador tributário, deve se entender que o conceito jusprivatista foi recepcionado pelo Direito Tributário. Essa solução encontra-se consubstanciada no art. 109 do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual os princípios gerais do Direito Privado devem ser usados para buscar o sentido dos institutos, dos conceitos e das formas jurídico-privadas, mas não serão aceitos para interpretar os seus efeitos tributários, pois tais efeitos serão definidos pela lei tributária.

Embora o Direito Tributário não esteja submisso aos conceitos formulados pelo Direito Privado, a atuação modificadora do legislador tributário conhece limites. Na sistematização de Ávila (2004, p. 70-71), esses limites são: 1) Reservas materiais postas e pressupostas pela Constituição; 2) Limites lógicos e ontológicos, que impedem que o Direito perca a vinculação com a realidade, o que aconteceria se transformasse uma obrigação de dar em obrigação de fazer, ou vice-versa; 3) Limite da proibição de excesso, que protege os direitos fundamentais contra investidas aos seus núcleos impassíveis de restrição; 4) Limite à proibição de arbitrariedade, que exige um motivo relevante para a alteração legislativa.

A reserva constitucional material posta ou direta consiste na impossibilidade de desprezo, pelo legislador, dos significados mínimos de expressões utilizadas pela Constituição Federal que já possuem sentidos expressos ou implícitos, incorporados ao uso ordinário ou técnico da linguagem, como renda, capital, salário. Uma expressão apresenta sentido expresso quando o seu conceito já tiver sido construído pela doutrina e pela jurisprudência. É o caso do termo salário, definido pela lei e pela doutrina como a remuneração obtida em uma relação empregatícia. Por outro lado, uma expressão terá conceito implícito quando sua determinação ocorrer mediante comparações com outros conceitos. É o caso do termo renda, cujo conceito é obtido pelo confronto com outros conceitos, como faturamento, receita, capital, produto e rendimento (ÁVILA, 2012, p. 261-262).

A reserva constitucional material pressuposta ou indireta é aquela estabelecida pela Constituição, ao fixar a divisão de competências tributárias, pois, ao atribuir a uma entidade política o poder para tributar um fato, implicitamente estará limitando a competência tributária e excluindo o poder de tributar dos demais entes federativos. A reserva constitucional material orientou o art. 110 do Código Tributário Nacional, norma que apresenta finalidade meramente didática, já que é um corolário da supremacia da Constituição (MACHADO, 2012, p. 22-23; MACHADO, H., 2014, p. 12-17; MACHADO, R., 2014, p. 143-167). Em outras palavras, ainda que não houvesse previsão no CTN, o legislador tributário continuaria impedido de modificar os conceitos de Direito Privado adotados pela Constituição.

O artigo 110 do CTN faz referência a conceitos de Direito Privado. Como termos que designam conceitos jusprivatistas também podem possuir um conceito comum, caberá ao intérprete discernir quando a Constituição fez remissão a um instituto jurídico e quando simplesmente referiu-se a um fato econômico. Para Ataliba (1975, p. 190), essa distinção constitui o cerne do Direito Tributário e de toda a problemática da interpretação. De qualquer modo, nenhuma diferença há que ser feita em relação aos conceitos técnicos e comuns no que diz respeito à possibilidade de alteração. Mesmo quando o Texto Constitucional tiver utilizado termos nos seus conceitos comuns, deverá ser reconhecida a impossibilidade de sua modificação pelo legislador tributário (SALOMÃO; PRATA, 2010, p. 261).

Schoueri (2013, p. 719-720) atenta para o erro de invariavelmente interpretar um termo no seu sentido jusprivatista. O caso do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) mostra que essa solução nem sempre é desejável. O art. 32 do Código Tributário Nacional definiu que o referido imposto tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, como definido na lei civil. A interpretação técnico-jurídica do termo propriedade afastaria do âmbito de incidência do IPTU o domínio útil e a posse, originando situações conflitantes com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva (MACHADO, R., 2014, p. 216).4 A decisão sobre o sentido comum ou técnico de um conceito deve ser tomada pelo cotejo do resultado da interpretação com o comando de outras normas constitucionais.

Nos casos em que ambos os sentidos se harmonizam com os princípios e as demais regras constitucionais, o aplicador da norma deve optar pelo significado que consegue maximizar os objetivos e valores da Constituição. Veja-se o caso da expressão folha de salários constante no art. 195, inciso I, da Constituição, ampliada pelo art. 3º, inciso I, da Lei nº 7.787/89, para abranger a remuneração dos avulsos, autônomos e administradores. Em sede de controle de constitucionalidade, o Supremo Tribunal Federal (STF) privilegiou a sentido técnico-jurídico da expressão, declarando a inconstitucionalidade dos termos autônomos e administradores, no Recurso Extraordinário 166.772-9-RS, e avulsos, autônomos e administradores, no Recurso Extraordinário 177.296-4.

Quando a disputa envolve a interpretação de termos que possuem um sentido comum e um sentido científico de outra área do saber, o intérprete deve priorizar o sentido comum, afinal não se pode exigir que o legislador esteja familiarizado com a terminologia de todas as ciências. No caso Nix v. Hedden (1983), a Suprema Corte dos Estados Unidos examinou o Tariff Act, de 03 de março de 1883, que tributava a importação de verdura, mas isentava as frutas. Para a botânica, o tomate é uma fruta, mas a Suprema Corte decidiu que o tomate deve ser considerado verdura para fins fiscais, haja vista que assim é considerado pelo senso comum. Barros (1975, p. 184) lembra o exemplo dado por Berliri, no qual, havendo uma isenção para flores, nem por isso a alcachofra, que botanicamente é uma flor, estaria isenta, de acordo com a legislação italiana.

Uma questão polêmica é decidir se a alteração posterior à Constituição de um conceito usado para definir competências tributárias pela própria lei privada poderia alterar, para ampliar ou reduzir o âmbito da tributação. A primeira corrente sustenta que o novo conceito altera as competências tributárias, na medida em que a Constituição apenas fez uma referência ao conceito privado original, sem incorporá-lo nem impedir a sua modificação por lei civil posterior (COSTA, 2004, p. 32; REZENDE, 2004, p. 41). Godoi e Saliba (2010, p. 289-290) detalham que, havendo a alteração de um conceito de Direito Privado usado pela Constituição para delimitar competências tributárias, duas situações podem advir: 1) se o novo conceito for mais amplo que o anterior, a competência tributária será ampliada, podendo a lei tributária ser modificada para tributar as novas realidades, sem efeito retroativo; ou 2) se o novo conceito for mais restritivo que o anterior, a lei tributária será considerada inválida no que diz respeito às novas realidades. No que concerne aos conceitos de Direito Privado não utilizados pela Constituição para definir competências tributárias, outras três situações podem surgir: 1) A legislação tributária pode limitar-se a fazer uma simples remissão ou reenvio ao Direito Privado, caso em que as alterações perpetradas pelo Direito Privado surtirão efeitos no Direito Tributário. 2) A legislação tributária pode regulamentar uma situação que corresponde a um conceito do Direito Privado, de forma que as alterações não influenciarão na legislação tributária. 3) A legislação tributária faz menção a institutos do Direito Privado, mas conferindo a estes uma regulamentação distinta da que apresentam no ramo originário, caso em que as alterações trazidas pelo Direito Privado em nada afetam o Direito Tributário.

A segunda posição sustenta que as modificações nos conceitos de Direito Privado implementadas pela lei civil não repercutem no Direito Tributário, desde que a Constituição Federal os tenha empregado para definir competências tributárias. A razão é que interpretação das normas constitucionais não se submete à legislação infraconstitucional (OLIVEIRA; MATOS; BOZZA, 2010, p. 384; DINIZ; PEIXOTO, 2004, p. 559). Interpretação diversa equivaleria a chancelar uma modificação no sentido da Carta Magna por lei infraconstitucional.

A finalidade do art. 110 do CTN foi a de impedir que o legislador infraconstitucional lançasse mão de estratagemas para ampliar as competências tributárias, desvirtuando a hierarquia das normas constitucionais. O que se buscou foi vedar a possibilidade de criar institutos jurídicos já regulamentados pelo Direito Privado apenas com a finalidade de ampliar o campo de tributação. Isso significa que não pode o legislador tributário criar uma mercadoria para fins tributários, faturamento para fins tributários etc., sob pena de instituir uma reserva de realidade diferenciada para esse ramo jurídico (MACHADO, R., 2014, p. 165).