A compreensão do papel do controle interno no sistema de administração passa primeiro pela compreensão da função da administração estatal (Tatarova, 2020). Os atos de administração, seja pública, seja privada, devem ser voltados ao interesse dos proprietários do bem administrado. No caso da área pública, os proprietários são a população e o grande interesse a ser satisfeito são os anseios e as necessidades dos cidadãos (Di Pietro, 2020).

Entretanto, a qualidade dos serviços e o correto investimento dos recursos, por meio de políticas públicas e de investimentos que atendam à comunidade, em especial aos mais necessitados, podem ser negativamente afetados por uma administração ineficiente ou até mesmo corrupta, criando diversos entraves ao desenvolvimento e afetando, especialmente, as populações mais vulneráveis (Barros, 2020).

Assim, formas de controle interno tornam-se ponto-chave para uma boa gestão pública, visto que compõem o processo de tomada de decisão e integram a fase final do processo de gestão, cuja base é o mecanismo de feedback (Tatarova, 2020). Antigamente, os órgãos de controle interno eram vistos com desconfiança pelos gestores, sendo considerados como meros opressores. Atualmente, entretanto, são reconhecidos como auxiliares da gestão, uma vez que atuam na fiscalização de forma colaborativa, sendo valorizados como parceiros que contribuem para a eficácia das ações governamentais (Rocha et al., 2022).

Como explica o Tribunal de Contas da União (Brasil, 2020), os controles internos representam os procedimentos conduzidos pela estrutura de governança, administração e outros profissionais da entidade, com o intuito de oferecer segurança razoável quanto ao cumprimento dos objetivos relacionados à utilização econômica, eficaz e eficiente dos recursos públicos, à confiabilidade das informações financeiras e de desempenho, bem como à conformidade com as leis e os regulamentos.

Para oferecer essa segurança razoável de que os objetivos da administração pública serão atingidos, o controle interno deve analisar os riscos aos quais o órgão ou a entidade está exposto, a fim de impedi-los ou mitigá-los. Riscos são eventos que podem gerar impacto negativo na consecução dos objetivos da organização, podendo impedir a criação de valor ou até mesmo destruir um valor já existente (COSO, 2007).

A relevância dessas ações é tamanha que, em 2011, a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) recomendou o aprimoramento das formas de atuação do SCI no Brasil, em especial com a adoção da abordagem baseada em riscos (Silva et al., 2021).

O Instituto dos Auditores Internos - IIA divide as responsabilidades dos controles internos em uma estrutura de três linhas: a 1^a linha, composta pelos gestores operacionais, é responsável por executar ações para atingir os objetivos organizacionais, gerenciar os riscos e garantir a conformidade nas suas atividades; a 2^a linha, formada por funções especializadas como gestão de riscos e compliance, oferece suporte e monitoramento, desenvolvendo e aprimorando processos de controle interno e de gestão de riscos, além de analisar sua eficácia; a 3^a linha mantém uma postura independente, realizando avaliações objetivas e comunicando à alta gestão sobre a adequação e a eficácia da governança e dos controles internos (IIA, 2020).

O sistema de controle interno (SCI) é o funcionamento integrado de todos essas atividades de controles administrativos. Diante da importância e da complexidade desse sistema, buscou-se identificar qual ou quais aspectos mais contribuem para a eficiência, efetividade e integridade do controle interno e, por consequência, da própria administração pública.

Os sistemas de controle interno visam garantir a eficiência e a efetividade da gestão administrativa (Zatsarinnaya et al., 2021). Entende-se, portanto, que um SCI que atinge esse objetivo, também possui essas duas características, ou seja, um controle interno que proporciona eficiência e efetividade à gestão é um controle interno eficiente e que possui efetividade.

Enquanto a eficiência se concentra no processo e na otimização dos recursos, a efetividade está focada nos resultados e no sucesso em longo prazo. Assim, concentrar-se apenas na eficiência, em detrimento da efetividade, pode ser limitante e perigoso (Najar, 2020).

Os dois conceitos devem ser combinados para desenvolver uma organização de sucesso, pois alcançar a eficiência geralmente resulta na obtenção de eficácia e, como resultado, as capacidades e a produtividade da organização podem ser maximizadas (Najar, 2020).

A integridade, por sua vez, pode ser entendida como o conjunto de mecanismos institucionais que buscam garantir que a administração pública permaneça fiel ao seu propósito principal de fornecer os resultados esperados pela população de maneira adequada, imparcial e eficiente. Assim, a integridade de uma instituição depende da qualidade de sua gestão interna, que deve ser capaz de mobilizar recursos e estrutura para alcançar seus objetivos por meio de uma organização racional e processos eficientes (CGU, 2015).

Assim, ainda que os três conceitos sejam distintos, todos convergem para o mesmo objetivo, que é melhorar qualidade e os resultados das operações e dos processos da administração pública. Existe também uma interdependência, visto que a falta de um pode comprometer o resultado dos outros. Os três termos também podem ser entendidos como métricas fundamentais para medir o desempenho da organização, uma vez que a eficiência mede o uso dos recursos, a efetividade mede o alcance dos resultados, e a integridade assegura a aderência das ações administrativas aos objetivos institucionais.

As revisões de literatura podem ser enquadradas em dois tipos distintos, conforme os procedimentos adotados na sua condução e a maneira como seus resultados são apresentados, podendo ser narrativas ou sistematizadas. As narrativas mostram amplamente o desenvolvimento de um assunto, de modo rápido e não sistemático, enquanto as sistemáticas respondem a uma pergunta específica, por meio de um método claro e reproduzível. (Cavalcante; Oliveira, 2020). Na presente pesquisa, foi adotada a revisão de literatura sistemática, que exige um método rígido para seu desenvolvimento, com base em um protocolo a ser cumprido com rigor. O método deve ser explícito e reproduzível, de forma a viabilizar uma busca sistematizada das publicações pertinentes ao assunto estudado (Casarin et al., 2020).

Para a busca, foram identificadas as principais palavras-chave e elencada a seguinte string: ("civil service" OR "government" OR "public administration" OR "public service") AND ("internal control") AND ("efficiency" OR "effectiveness" OR "integrity").

A utilização de repositórios e de indexadores digitais é uma prática que facilita, sobremaneira, o acesso à produção científica de qualidade, por isso, na presente pesquisa, foram consultadas duas das principais bases de dados internacionais: Scopus e Web of Science (Almeida; Gracio, 2019).

A primeira base retornou 145 resultados e a segunda 107. Posteriormente, foram aplicados os seguintes critérios de inclusão e exclusão dispostos no quadro 1:

O critério de exclusão “conteúdo não alinhado às áreas de interesse” apresentou, majoritariamente, os seguintes temas, não correlacionados ao controle interno na administração pública: educação, tecnologia e inovação, gestão financeira e sistema financeiro não relacionados à área pública.

Após a aplicação dos critérios de inclusão e exclusão, restaram 16 artigos, que foram lidos na sua integralidade, com o objetivo determinar a relevância de cada um para a pesquisa.

Dos 16 artigos, três revelaram não guardar pertinência temática com este estudo: um, por abordar o controle interno apenas sob a égide do controle social, e outros dois por tratarem, exclusivamente, do controle interno relativo à contabilidade pública ou privada. Os três foram, portanto, excluídos.

Dessa forma, 13 artigos passaram por todas as etapas e foram qualificados. As quantidades e as etapas de avaliação podem ser observadas no fluxograma apresentado na figura 2.

Figura 2 Fonte: elaborado pelas autoras.

Os 13 artigos utilizados nesta pesquisa bibliográfica estão dispostos no quadro 2 e abrangem 9 países. O país dominante, no qual a maioria dos estudos foi realizada, é o Brasil, contando com quatro estudos. Dois estudos são referentes à Malásia, e os demais foram conduzidos nos seguintes países: Gana, Iraque, Sérvia, Indonésia, Kosovo, África do Sul e Espanha.

Os artigos brasileiros qualificados abordaram o controle interno nos seguintes estados: Santa Catarina, Ceará, Minas Gerais e São Paulo. Com relação ao ano de publicação, 3 artigos foram publicados em 2019, 4 em 2020, 5 em 2021 e 1 em 2023.

A análise do contexto dos artigos qualificados demonstra uma relação com densidade entre a atuação do controle interno e o aperfeiçoamento da governança pública ou a diminuição da ocorrência de fraudes e corrupção. Os artigos que avaliaram o SCI não demonstram a adoção de um padrão único de avaliação, visto que cada estudo optou por uma abordagem diferenciada, como a análise a partir dos diferentes tipos de controle interno ou a partir da autoavaliação das próprias entidades.

Os 13 artigos analisados na revisão sistemática revelaram a existência de diversos aspectos relacionados ao controle interno que podem resultar em uma administração pública mais eficiente, além de promover uma melhor governança, maior conformidade e accountability dos órgãos. Alguns desses aspectos foram condensados em uma nuvem de palavras (figura 3).

Figura 3 Fonte: elaborado pelas autoras.

Analisando os resultados evidenciados pela revisão sistemática, foram identificados dez principais aspectos relacionados à eficiência, efetividade e integridade da administração pública, dispostos no quadro 3.

Entre os aspectos apontados, a capacitação dos servidores foi a mais observada, tendo aparecido em quase 50% das referidas pesquisas, seguido pela prática de avaliação de riscos, a segregação de funções, a utilização de procedimentos regulatórios bem definidos e a aplicação de correções.

De Bona (2022) identificou que a quantidade de recursos humanos alocados nas unidades de controle interno é um elemento relevante e interfere na capacidade de cumprimento das atividades inerentes ao sistema. O autor também observou que, pela fata de contingente, grande parte dos esforços das unidades de controle interno fica voltada para o apoio ao controle externo, em detrimento das demais finalidades constitucionais.

Ainda com relação aos servidores alocados na unidade de controle interno, é importante destacar que a quantidade de pessoal deve ser proporcional ao tamanho do órgão e da demanda a ser atendida. Uma maior eficiência dos controles internos pode estar relacionada à otimização dos recursos financeiros e humanos nessas unidades orçamentárias, indicando que órgãos menos “inchados” poderão ser mais eficientes (Ferreira; Santos; Vasconcelos, 2021).

Atrelada à necessidade de alocação de recursos humanos suficientes está a necessidade de que os gestores conheçam a importância das atividades desempenhadas pelas unidades de controle e as necessidades das referidas unidades. Isso porque a efetiva alocação de recursos em controle depende do nível de prioridade atribuída pelos administradores eleitos, ou seja, da alta gestão, responsável pelas decisões do órgão ou da entidade (De Bona, 2022).

É possível afirmar que o comprometimento da alta gestão é primordial, não apenas para o sucesso do controle interno, mas também para o sucesso da própria gestão. Isso se dá pelo fato de que sistemas de controle interno fortes e atuantes podem proporcionar aumento da renda total, reduzir o nível de endividamento da entidade e desempenhar um papel importante na criação de valor para a organização (Gras-Gil; Moreno-Enguix; Henández-Fernández, 2020; Radovic; Vitomir; Popovic, 2021; Said et al., 2020).

Outro aspecto apontado que pode interferir na eficiência do SCI é o nível de qualificação e a experiência dos servidores que desempenham as funções de controle interno. Baixa qualificação pode indicar maior duração das atividades de controle, ou execução inadequada dessas atividades, enquanto uma boa capacitação dos servidores proporciona oportunidades de mitigação de riscos (De Bona, 2022; Sibanda; Zindi; Maramura, 2020).

Além da qualidade dos agentes (capacitação) e da atuação da alta gestão, outros aspectos são amplamente reconhecidos como fundamentais para a eficiência dos SCI, é o caso da segregação de funções e da estabilidade dos agentes de SCI (Gras-Gil; Moreno-Enguix; Henández-Fernández, 2020). Podem ser citadas, também, a estruturação da análise de riscos, a adoção de um planejamento estratégico almejando a estruturação do SCI, a delegação de competência e a conduta ética (De Bona, 2022; Ferreira; Santos; Vasconcelos, 2021).

Ismail, Kathim e Al-Kanani (2023) enumeraram quinze aspectos de controle interno mais relevantes para garantir a implementação de uma boa governança nos órgãos públicos. Entre eles, estão a importância do papel da alta administração, a segregação de funções, o gerenciamento dos riscos e a utilização de procedimentos claros para distribuir poderes e responsabilidades, abrangendo a segregação de funções.

Uma das limitações para o alcance da eficácia pelo sistema é o não cumprimento das recomendações emitidas aos gestores, pelo controle interno, ao longo dos anos. Essa situação resulta em deficiências na efetividade do controle interno, que reduzem a eficácia das atividades da organização e geram perdas financeiras (Handayani; Kawedar, 2021).

Dessa forma, as atividades de monitoramento são um ponto chave para aumentar as possibilidades de êxito da atuação do SCI (Ferreira; Santos; Vasconcelos, 2021; Ismail; Kathim; Al-Kanani, 2023). Entende-se, também, que um ambiente de controle e monitoramento interno mais rigoroso tornaria menos provável o envolvimento da administração em atividades corruptas e prejudiciais à administração pública (Abdul; Yusoff; Mohamed, 2019).

A responsabilização também pode ser vista como aspecto relevante para a eficácia do SCI, visto que ela possui uma relação significante e negativa com a corrupção, o que pode indicar que os indivíduos - ao saberem que sofrerão sanções caso pratiquem desvios de conduta - tendem a desempenhar suas atividades dentro da conformidade (Abdul; Yusoff; Mohamed, 2019; Handayani; Kawedar, 2021).

Se a eficácia do sistema de controle interno for alta, a oportunidade para o perpetrador cometer fraude será menor. Entretanto, o método de prevenir e detectar atos fraudulentos, isoladamente, não é capaz de minimizar a oportunidade para o fraudador (Handayani; Kawedar, 2021).

A responsabilização é uma parte do controle interno corretivo que possui uma forte relação quanto ao combate à corrupção (Abdul; Yusoff; Mohamed, 2019). Com relação ao tema, Oliveira e Cruz (2021) apontam aspectos que geram maior dificuldade para as atividades de prevenção e de combate à corrupção, entre elas o corporativismo, a falta de capacitação dos servidores, o acúmulo de tarefas (falta de segregação de funções), a ausência de unidade de correição e a postura reativa das ouvidorias e das comissões de ética e integridade.

Outros aspectos também foram evidenciados na pesquisa, porém em menor frequência. Por exemplo, Gras-Gil, Moreno-Enguix eHenández-Fernández (2020) relatam que a transparência influencia o nível de qualidade do controle interno. Também demonstram que locais que possuem mais recursos e maior igualdade de oportunidades entre homens e mulheres são capazes de implementar melhores sistemas de controles internos.

Verificou-se que os aspectos potencializadores da eficiência, efetividade e integridade nas organizações públicas podem ser relacionados com os componentes do controle interno, como visto na figura 4.

Figura 4 Fonte: elaborado pelas autoras com base nos dados da pesquisa.

Além de estarem relacionados com os componentes do controle interno, os aspectos evidenciados também inter-relacionarem-se uns com os outros, como representado na figura 5.

Figura 5 Fonte: elaborado pelas autoras com base nos dados da pesquisa.

O ambiente de controle é diretamente influenciado pelo comprometimento da alta gestão. Esse elemento é requisito indispensável para a criação de uma cultura organizacional baseada na integridade e em valores éticos. Ademais, a atuação da alta gestão, buscando promover um ambiente de controle robusto, está intimamente ligada à autonomia do setor de controle interno, permitindo que este atue de forma independente e livre de interferências.

Essa independência reforça a eficiência das atividades de controle que, por sua vez, são suportadas por uma estrutura organizacional suficientemente dimensionada para lidar com as demandas da organização. O dimensionamento adequado, com o capital humano proporcional à quantidade e à especificidade das tarefas a serem executadas, viabiliza a correta segregação de funções, uma vez que os servidores não precisariam acumular a execução de tarefas incompatíveis entre si.

As atividades de controle, por sua vez, são fortalecidas pela existência de procedimentos regulatórios claros e bem definidos, que orientem as ações do SCI, evitando incertezas e subjetividades. Esses procedimentos, por sua vez, também se relacionam com o componente ambiente de controle, que é definido como “um conjunto de normas, processos e estruturas que fornece a base para a condução do controle interno por toda a organização” (COSO, 2013).

O componente informação e comunicação tem uma correlação direta com aspectos como a capacitação dos servidores e a existência de um canal de denúncias adequado. O treinamento contínuo dos servidores garante que eles estejam aptos a realizar suas funções de controle interno com conhecimento e eficiência. Ao mesmo tempo, a implementação de canais de denúncia adequados favorece uma comunicação eficaz dentro da organização, facilitando a identificação de fraudes e irregularidades.

Quanto ao componente de avaliação de riscos, além estar de diretamente conectado ao aspecto de mesmo nome, também encontra relação com o aspecto monitoramento. Esse processo contínuo de identificação e mitigação de potenciais ameaças deve ser acompanhado de um monitoramento, para garantir que os riscos identificados sejam adequadamente gerenciados. A prática de monitoramento permite ajustar continuamente os controles e responder, rapidamente, ao surgimento de novos riscos, garantindo a eficiência e a conformidade do sistema de controle.

O monitoramento, como componente final da estrutura de controle interno, está diretamente ligado à responsabilização e à adequação da estrutura do sistema, assegurando que erros ou falhas sejam detectados de forma tempestiva e que os responsáveis sejam devidamente corrigidos ou responsabilizados. Além disso, a adequação da estrutura do sistema de controle é necessária para permitir que o monitoramento seja realizado de forma eficaz, com recursos e pessoal suficientes para atender às necessidades da entidade.

Com relação à capacitação, esta se relaciona com todos os componentes do controle interno e com os aspectos identificados porque garante que os servidores possuam as habilidades e conhecimentos necessários para executar suas funções de forma efetiva, incentivando a correta segregação de funções, uma boa análise de riscos e o cumprimento dos procedimentos regulatórios. Além disso, facilita a comunicação precisa, assegura o monitoramento contínuo e permite uma atuação mais independente e alinhada com os objetivos da organização, assegurando a conformidade dos processos.

Assim, essas relações formam um ciclo contínuo de aprimoramento, no qual cada um dos aspectos e dos componentes fortalecem uns aos outros, assegurando uma gestão eficiente, efetiva e íntegra.

Este artigo evidenciou os aspectos mais relevantes, segundo a revisão bibliográfica, para a eficiência, efetividade e integridade do sistema de controle interno e, consequentemente, da própria administração pública.

O desenvolvimento e implementação do SCI nos processos de gestão desempenha um papel importante para proporcionar uma boa gestão financeira, transparência e eficácia nas entidades do setor público (Ujkani; Vokshi, 2019). Entretanto, uma fraca atuação dos controles internos torna difícil a detecção antecipada de práticas antiéticas, injustas ou ineficientes (Sibanda; Zindi; Maramura, 2020).

Assim, é necessário garantir não apenas a implementação do sistema, mas também um funcionamento integrado, robusto e eficiente. A partir da pesquisa, entende-se que cada um dos cinco componentes da estrutura do controle interno desempenha um papel fundamental para mitigação de riscos e a promoção de uma gestão pública cada vez mais responsável.

Ao correlacionar os aspectos evidenciados na revisão sistemática entre si, e estes com os componentes da estrutura de controle interno, percebe-se como essas dinâmicas se interligam para fortalecer a governança pública. Juntos, esses elementos formam um SCI robusto, promovendo operações mais eficientes e alinhadas aos objetivos institucionais, assegurando o uso responsável dos recursos.

Estudos futuros poderiam analisar, de forma mais detalhada, o impacto de cada aspecto no aprimoramento do controle interno, além de explorar outros aspectos que não foram abrangidos pelo presente artigo, como a utilização da tecnologia para a padronização e o aperfeiçoamento das atividades de controle; em especial, com o uso da inteligência artificial e de ferramentas de automação.

Além disso, investigar as diferenças do impacto de cada aspecto entre órgãos de diferentes portes e setores da administração pública ajudaria a identificar práticas específicas que poderiam ser replicadas em contextos diversos. A implementação de uma abordagem mais direcionada pode fortalecer ainda mais o SCI, garantindo que ele evolua para atender às demandas crescentes da administração pública.